Кунафин Л.А.
СТАТЬЯ 54.1 НК РФ: ИЗМЕНЕНИЕ АКЦЕНТОВ В НАЛОГОВЫХ СПОРАХ
УДК 336.221
Л.А. Кунафин, магистрант юридического факультета Российской таможенной академии
e-mail: linar-kunafin@rambler.ru
Научный руководитель: А.В. Самигулина, доцент кафедры гражданского права, кандидат юридических наук, доцент
Аннотация. Данная статья посвящена анализу норм ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, изменившая подходы налоговых органов к проблеме злоупотребления налогоплательщиками налоговыми правами в индивидуально-конкретных делах налоговой направленности.
Ключевые слова: налог, налоговые споры, налоговые органы, налогоплательщики, налоговая реконструкция.
В августе 2017 года Федеральным законом от 18 июля 2017г. № 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» [1] в Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) [2] была введена ст.54.1, впервые нормативно определившая условия деятельности налогоплательщика, при которых полученная им налоговая выгода не может считаться обоснованной.
В частности, в п. 1 ст. 54.1 НК РФ предусмотрено, что не будет обоснованным уменьшение налогоплательщиком налоговой базы или сумм налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (их совокупности), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. Если сведения о фактах хозяйственной жизни не искажены, то налоговая выгода будет признаваться обоснованной только при соблюдении одновременно двух условий:
1) основной целью совершения сделки не является неуплата (неполная уплата) налога;
2) обязательство по сделке исполнено лицом – стороной по договору, заключенному с налогоплательщиком, либо правопреемником данного лица (п.2 ст. 54.1 НК РФ).
До введения в Налоговый кодекс Российской Федерации ст. 54.1 налоговая выгода признавалась необоснованной, согласно разъяснениям Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, данным в знаковом Постановлении от 12 октября 2006г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (Постановление №53), и иным правовым подходам, выработанным в арбитражной практике по соответствующей категории налоговых споров [3].
В юридическом сообществе новые нормы НК РФ достаточно широко обсуждались как на стадии их рассмотрения в российском парламенте, так и после их принятия в августе 2017 года.
Впрочем, практическая апробация новой статьи показало отсутствие единой точки зрения на некоторые сформулированные концептуальные положения. Историческая ретроспектива свидетельствует, что не одна из ранее введенных статей не вызывало столь резонансный и разногласный характер среди участников правоприменительной практики. Характеристика спорности отдельных положений статьи не раз высказывались видными экспертами, налоговыми консультантами, представителями бизнеса и ФНС России в различных средствах массовой информации.
Сейчас анализ практики применения ст. 54.1 НК РФ (по мере ее появления и увеличения в отдельных регионах) становится более предметным и крайне актуальным.
Многие налоговые юристы сходятся во мнении, что ст. 54.1 НК РФ в целом не ухудшает положение налогоплательщика, а смещает акценты в оценке его добросовестности с реальности хозяйственных операций на реальность исполнения сделки конкретным контрагентом. В этом смысле формальные претензии к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленным лицом и т.п.) при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения заявленным налогоплательщиком контрагентом сделок и операций, не должны быть самостоятельным основанием для отказа в учете расходов и в налоговых вычетах по сделкам (операциям).
Популярна среди юристов и несколько иная позиция – о том, что в ст.54.1 НК РФ заложена принципиально новая система оценки деятельности налогоплательщика, заменяющая ранее сформированные подходы ВАС РФ и требующая от налогоплательщиков выстраивания отношений с контрагентами в соответствии с принципиально иными содержательными и формальными требованиями [4].
Основная причина разных взглядов кроется в том, что с появлением новой статьи законодателю не удалось ликвидировать неточности налогового производства, а напротив добавило в нее большей расплывчивости и двусмысленности.
Необходимо отметить, что конечная цель, которую должно было решить внедрение статьи 54.1 НК РФ, ожидаемо сводилось к победе в противостоянии с участившимися случаями намеренного занижения налогооблагаемой базы через «технические» организации, фирмы-однодневки и оффшорные компании. Ведением статьи также предполагалось исключить из практики формальные средства и методы доказывания, часто применяемые налоговыми органами и разваливающимися в рамках судебных разбирательств, внешне напоминающее дачу целеуказания сотрудникам налоговых органов планомерно снимать обременение с добросовестных налогоплательщиков и наоборот ужесточать позицию к злостным неплательщикам.
Обобщенно содержательная часть статьи 54.1 НК РФ представляет собой право налогового органа поставить под сомнение реальность заявленных операций, отказав налогоплательщику в признании расходов по налогу на прибыль и налоговых вычетах по налогу на добавленную стоимость в результате заключения мнимых и притворных сделок, а также в результате иных необоснованных управленческих решений, которые объективно привели к налоговым потерям государственного бюджета.
Впрочем, первая практическая реализация статьи не привели к каким-либо изменениям в работе налоговых органов по сбору доказательной базы, методы, применяемые в рамках налоговой проверки, остались прежними, что в целом свидетельствует о недостижении должного эффекта от принятых нововведений.
Проблема неопределенности правовых положений рассматриваемой статьи вызывает озабоченность среди налогоплательщиков и экспертов, поскольку в таких обстоятельствах не является очевидным, из каких критериев строить защитную линию (позицию) в спорах с налоговыми органами, не содержит ли указанная статья коллизионные нормы.
Основополагающим вопросом, решение которого волнует всех субъектов налоговых правоотношений без исключения, является потенциальная допустимость применения к налогоплательщикам «налоговой реконструкции» в качестве метода исправления последствий совершенных ими неправомерных налоговых махинаций. Легального определения «налоговой реконструкции» в Налоговом кодексе РФ не представлено, вместе с тем оно используется повсеместно в решениях судебных органов и получило широкое распространение и закреплении в познании участников налоговых правоотношений. В общем виде, под «налоговой реконструкцией» следует понимать использование расчетного метода определения налоговых обязательств налогоплательщика при исчислении налога на прибыль организаций, впрочем, наблюдаются случаи использования метода применительно к исчислению и других видов налога.
Вопрос допустимости применения расчетного способа в типовых схемах с привлечением «сомнительных» контрагентов встает, когда налогоплательщик в целях занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций и НДС в бухгалтерской и налоговой отчетности подменяет фактического поставщика (исполнителя) по реально совершенной операции.
К примеру, представленная в налоговый орган документация содержит сведения о поставке налогоплательщику товара определенной компанией, которая по итогам мероприятий налогового контроля оказалась «технической». Фактическим же поставщиком товара по сделке оказалось третье лицо.
Курьезно, что в принятой и законодательно утвержденной налоговой конструкции нормы ст.54.1 НК РФ не упоминается институт налоговой реконструкции, равно как не содержится установки на ее проведение или не проведение, однако с ее вступлением в законную силу, потенциальное применение налоговой реконструкции стало невозможным. Основная причина кроется во взглядах ФНС России, которая сразу после появления ст. 54.1 НК РФ опубликовало письменное разъяснение касаемо техники применения нормативного регулирования статьи, которое фактически выражало обязательные указания территориальным налоговым органам по исполнению документа, непосредственно затрагивающие права и интересы налогоплательщиков.
В разъяснениях ФНС России, отраженных в письме № СА-4-7/16152@ от 16.08.2017г., содержалась позиция, согласно которой, при установлении налоговыми органами фактов неправомерного занижения налоговой базы или иного злоупотребления правом, налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции. Налоговое ведомство в указанном письме демонстративно дало понять, что «налоговая реконструкция» вопреки позиции Пленума ВАС РФ, закрепленной в Постановлении №53 далее применяться не будет [5].
Практическая реализация такого решения, приводило к ситуациям, когда фактически понесенные затраты налогоплательщика не принимались к учету, исчисление налога на добавленную стоимость осуществлялось с полученной выручки. В разрешение спорного вопроса пришлось включаться Верховному суду Российской Федерации, который не согласился с таким положением, который не раз указывал на недопустимость поверхностного подхода при рассмотрении таких дел, что побудило ФНС России изменить свою позицию по спорному вопросу.
В Письме от 10.03.2021г. №БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» [6] ведомство, наконец, признало «налоговую реконструкцию» и разъяснила ее правила. Во многом разъяснения состоят из позиций Верховного суда по резонансным налоговым спорам последних лет, например, по делам №А42-7695/2017 (по исковому заявлению – АО «Специализированная производственно-техническая база Звездочка»), № А40-23565/2018 (по исковому заявлению – ОАО «Красноярский завод цветных металлов имени В.Н. Гулидова») и №А76-2493/2017 (по исковому заявлению – АО «Уралбройлер»). Идейно-целевая направленность письма – унифицировать подходы к основным ситуациям налоговых злоупотреблений, которые распространены на практике.
Теперь территориальным налоговым органам даны указания, применять расчетный метод при проведении налоговых проверок и выяснять, какую сумму налогов недоплатил в бюджет налогоплательщик. Впрочем, письмо ФНС России № БВ-4-7/3060@ от 10.03.2021 года, содержит условие, на основании которого налогоплательщик обязан содействовать в установлении фактических обстоятельств совершенной сделки с раскрытием информации о лицах, реально осуществившим оспариваемые операции.
Верховный суд РФ в Определении от 19.05.2021г. №309-ЭС20-23981 по делу А76-46624/2019 фактически подтвердил, изложенную в письме ФНС России № БВ-4-7/3060@ от 10.03.2021 года позицию, указав следующее: «право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны – раскрывшим в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из «теневого» (не облагаемого налогами) оборота» [7].
Таким образом, позиция ФНС России и ВС РФ изменила правила игры, внесли в статью 54.1 НК РФ новое толкование.
Несмотря на некоторые неоднозначные решения в Определении, следует отметить, что сама возможность «реконструкции», до недавнего времени полностью отрицавшаяся ФНС России, становится возможна хотя бы с ограничениями и в отдельных ситуациях. Позиция ФНС России в данном вопросе не представляется столь однозначной и ожидаемо предстоит довольно длительный процесс, чтобы сформировался подход к технике налоговой реконструкции, ее условиям и границам применения.
Использованные источники:
- Федеральный закон от 18.07.2017г. №163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. 24 июля 2017г. №30. ст. 4443.
- Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998г. №146-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 3 августа 1998г. № 31. Ст. 3824.
- Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006г. №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» // Вестник ВАС РФ. декабрь, 2006г. №12.
- Кныш Р.Д. Перспективы развития законодательства по проведению контроля в отношении «незаконной налоговой оптимизации» // Финансовое право. 2018г. №11. С. 33-36.
- Письмо ФНС России от 16.08.2017г. №СА-4-7/16152@ // Экономика и жизнь (Бухгалтерское приложение). 08 сентября 2017г. №35.
- Письмо ФНС России от 10.03.2021г. №БВ-4-7/3060@ // Официальные документы. №10, 16 – 22.03.2021г. (еженедельное приложение к газете «Учет, налоги, право»).
- Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021г. №309-ЭС20-23981 по делу №А76-46624/2019 [Электронный ресурс] // Официальный сайт арбитражной картотеки. URL: https://kad.arbitr.ru/Card/b1760b67-573e-45dd-9881-a2adf7a358cf (дата обращения: 03.08.2022 г.).